为逃税而虚开普通发票的，能否从虚开发票罪中“逃”出来？

蚂蚁刑辩团队 贺诗岚律师

一、背景

近年来，涉税刑事案件数量持续攀升，其中虚开发票类犯罪占据相当比例。在司法实践中，不少办案机关习惯于不问行为人主观目的，只要存在虚开行为一律认定为虚开类犯罪。

随着2024年两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《司法解释》）的出台，虚开增值税专用发票罪的入罪门槛被主观目的严格限缩，虚开“形式入罪”的思维正在被打破。然而，一个新的问题浮出水面：为逃税而虚开普通发票的行为，又当如何评价？能否同样从虚开发票罪中“逃”出来？

笔者认为，对于虚开发票罪也应参照《司法解释》精神进行目的限缩，为逃税而虚开普通发票的，其行为应当定性为逃税，构成犯罪的，以逃税罪处断。

二、从“专票”到“普票”：限缩解释的逻辑延伸

2024年3月，两高《司法解释》施行，明确，“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”，应认定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。2025年11月，最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，其中案例一（郭某、刘某逃税案）裁判要旨明确指出：“以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”。2025年12月，最高人民法院在对相关建议的答复中再次重申：为逃税目的而虚开的，主观故意与客观危害均不同于基于骗取国家税款故意而虚开增值税专用发票的行为，构成犯罪的，应以逃税罪论处。

最高司法机关上述连续、密集的规范动作与政策宣示，旨在引导各级办案机关在处理“为逃税而虚开发票”类案件时，摒弃形式化入罪思维，遵循主客观相统一原则，深入探究行为本质，优先以逃税罪进行评价。

虽然《司法解释》系对虚开增值税专用发票罪进行实质限缩，但其确立的实质判断标准对同属“危害税收征管罪”一节的虚开发票罪应当具有当然的参照效力，理由如下：

第一，体系解释之要求。虚开发票罪系2011年《刑法修正案（八）》所增设，列于《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪之后，作为第二百零五条之一，是指虚开增值税专用发票等特定发票以外的其他发票，情节严重的行为。两罪保护法益相近，客观行为均表现为“虚开”，仅犯罪对象有别。对虚开发票罪的解释不应脱离虚开增值税专用发票罪的规范逻辑而孤立进行，必须结合《司法解释》和《答复》确立的目的性限缩标准统一把握。

第二，“举重以明轻”之当然解释。虚开增值税专用发票罪法定最高刑为无期徒刑，系重罪；虚开发票罪法定最高刑为七年有期徒刑，较虚开增值税专用发票罪系轻罪。《司法解释》认为，纳税人为了逃税，在应纳税义务范围内，以虚开的增值税专用发票虚抵进项税额的，以逃税罪论处--可适用“初犯补税不追责”的特殊宽宥规定。重罪尚且具有出罪路径，作为轻罪的虚开发票罪更有必要对其适用范围限缩，方能体现宽严相济的刑事政策。因此，为逃税目的虚开普通发票的行为，更应当以逃税罪论处。

因此，行为人不以骗抵税款为目的，而是基于逃避纳税义务的故意（如虚增成本以降低应纳税所得额），客观上实施逃税行为，即使以虚开发票为手段，亦不应认定为虚开发票罪，而应考察其是否构成逃税罪。

三、牵连犯视野下的“择一重处”：逃税罪为何更“重”？

退一步而言，即便不直接适用《司法解释》的目的性限缩路径，依据刑法学界与司法实务长期以来的主流观点，行为人为逃税虚开普通发票，同时触犯了虚开发票罪与逃税罪，两罪之间具有手段与目的的紧密牵连关系，属于牵连犯，应当“从一重罪处罚”，仍然应按逃税罪处断。

最高人民法院副院长高憬宏曾在人民法院报上明确指出：“虚开发票罪与逃税罪的主要区别是犯罪的客观方面不同……如果利用虚开普通发票的手段逃税的，可以按照处理牵连犯的原则，以处罚较重的罪处罚。”

比较两罪法定刑：虚开发票罪“情节特别严重”的，处二年以上七年以下有期徒刑；逃税罪“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上”的，处三年以上七年以下有期徒刑。从法定刑配置看，逃税罪处罚更为严厉，故应以逃税罪定罪处罚。

这里需要特别澄清一个常见误解：“择一重罪处罚”原则系指以法定刑较重的罪名追究刑事责任，而非指最终的宣告刑或是否实际判处刑罚。逃税罪第四款关于“初犯补税不追责”的规定，系在诉讼程序层面贯彻宽严相济刑事政策的特别刑罚阻却事由，不影响逃税罪本身的构成与罪质评价。全国人大常委会法工委在《刑法修正案（七）》草案审议过程中已明确：该条款系对已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人予以宽大处理的特别规定。因此，对于同时触犯虚开发票罪与逃税罪的行为，不论最终是否符合“初犯补税不追责”条件，均应首先定性为法定刑更重的逃税罪。

司法实践中已有生效裁判采纳此观点。安徽省高级人民法院（2022）皖刑终204号案例即指出：如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用普通发票的经济活动证明功能，应当构成虚开发票罪，同时构成逃税罪，按照牵连犯从一重处罚的原则，应当定性为逃税罪。

四、逃税罪的特殊规定：行政前置程序不容架空

逃税罪设置了独特的行政处罚前置程序。《刑法》第201条第4款明确规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

若将以逃税为目的的虚开普通发票行为直接以虚开发票罪立案侦查，客观上将会架空刑法第201条第4款之立法本意，行为人依法享有的通过补缴税款、缴纳滞纳金及接受行政处罚而阻却刑事追诉的权利将无法实现，有违罪刑法定原则与程序正当要求。

五、结语

让逃税的归逃税，让虚开的归虚开。唯有如此，才能在依法惩治危害税收征管犯罪的同时，切实保障实体企业的合法权益，涵养国家税源，实现刑事法治的应有之义。