非法出售增值税专用发票罪的“出售”行为与犯罪对象研究

非法出售增值税专用发票罪的“出售”行为与犯罪对象研究

——空白发票抑或已开具发票的规范分析

张志华　江苏天倪律师事务所

摘　要：《刑法》第二百零七条非法出售增值税专用发票罪的“出售”，是指违反发票管理法规、以发票本身为交易标的的有偿转让行为，其实质是僭越税务机关对增值税专用发票的独家发售权。实践中的典型手段已从简单的倒卖空白票，演化为“注册空壳公司—骗领空白专用发票—连同执照、税盘等公司手续整套出售”的产业链模式。关于犯罪对象，通说与主流司法实践认为限于真实的、空白的增值税专用发票，其依据在于一九九五年立法背景、条文“数量较大”的体系表述、《刑事审判参考》第1209号案例确立的裁判规则以及对合犯对象的同一性；但购买端存在将已开具专票认定为非法购买对象的判例，学理上亦有观点指出数电发票时代“先开票、后买卖”将使空白票限定说陷入适用困境。本文以现行法条、司法解释、真实判例与学术观点为据，对此展开论述并提炼辩护要点。

关键词：非法出售增值税专用发票罪；出售；空白发票；已开具发票；犯罪对象；数电发票

一、问题的提出

笔者正在办理的建湖县戴某某非法出售增值税专用发票罪一案，今天在盐城市大丰区看守所会见了戴某某了解了案情后深感不安，结合最近办理的十几起涉税犯罪案件，更觉得当前涉税案件司法认定乱象丛生。同一行为，有的地方按虚开增值税发票罪定案，有的地方按逃税罪定案、有的地方按非法销售增值税票罪定案。当前亟待最高人民法院统一裁判尺度。《刑法》第二百零七条规定的非法出售增值税专用发票罪，罪状极为简略——仅“非法出售增值税专用发票的”九字。两个核心构成要件要素由此产生解释空间：其一，“出售”这一手段行为究竟指什么？与虚开增值税专用发票中收取“开票费”的有偿性如何界分？其二，“出售”的对象到底是什么？是尚未填写任何内容的空白增值税专用发票，还是已经开具、载明受票方与税额的发票？这一问题绝非纯学理思辨：对象认定直接决定罪名的选择（本罪、虚开罪抑或出售伪造的增值税专用发票罪），进而决定法定刑幅度与辩护空间。本文先梳理现行法律规定，再解析“出售”的手段行为，继而集中讨论对象之争，最后以真实判例印证并归纳辩护启示。

二、规范依据：法条与司法解释

（一）《刑法》条文

第二百零七条　非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

——《中华人民共和国刑法（2023修正）》第二百零七条，现行有效，载北大法宝（pkulaw.com/chl/3b70bb09d2971662bdfb）。

值得注意的是，本罪罪状对对象未作任何限定，量刑档次以“数量较大”“数量巨大”表述，而非如虚开罪以“骗取国家税款数额”表述——这一措辞差异正是后文对象之争的重要论据。

第二百零八条　非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。

——《中华人民共和国刑法（2023修正）》第二百零八条，现行有效。

第二百零八条第二款“非法购买……又虚开或者出售的”的表述结构揭示：立法者预设的交易对象是“可以再被虚开、再被转售”的发票，这只有在发票尚未开具（空白）的状态下方为可能，是空白票限定说的直接文本依据。

（二）司法解释与立案追诉标准

第十五条　非法出售增值税专用发票的，依照本解释第十四条的定罪量刑标准定罪处罚。

——《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，2024年3月20日施行）第十五条，现行有效。

第十四条　伪造或者出售伪造的增值税专用发票，具有下列情形之一的，应当依照刑法第二百零六条的规定定罪处罚：（一）票面税额十万元以上的；（二）伪造或者出售伪造的增值税专用发票十份以上且票面税额六万元以上的；（三）违法所得一万元以上的。……伪造并出售同一增值税专用发票的，以伪造、出售伪造的增值税专用发票罪论处，数量不重复计算。变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票论处。

——同上，第十四条。

二〇二四年解释将非法出售真票与出售伪造票的入罪与升档标准统一为“票面税额／份数／违法所得”三选项。其中“票面税额”这一计量基准耐人寻味：空白发票本无票面税额，实践中遂生两种技术处理——或按发票版面限额（如“10万元版”）折算，或按买家事后虚开的实际税额计算（见下文案例）。这一尴尬本身即暴露了立法者默认对象为已开具发票、而实践对象多为空白票的错位。

第五十九条　〔非法出售增值税专用发票案（刑法第二百零七条）〕非法出售增值税专用发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）票面税额累计在十万元以上的；（二）非法出售增值税专用发票十份以上且票面税额在六万元以上的；（三）非法获利数额在一万元以上的。

——《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2022〕12号）第五十九条，现行有效。

（三）前置行政法依据：出售何以“非法”

第二十三条　任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品；（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输；（三）拆本使用发票；（四）扩大发票使用范围；（五）以其他凭证代替发票使用；（六）窃取、截留、篡改、出售、泄露发票数据。

——《中华人民共和国发票管理办法（2023修订）》（国务院令第764号）第二十三条，现行有效。

增值税专用发票由税务机关统一发售，用票单位只能依法领用，领用后不得转让。所谓“非法出售”，其行政违法性即在于此：任何以发票本身为标的的交易，都僭越了国家对专用发票的独家发售权，无论出售方是合法领用者、骗领者抑或税务机关工作人员。

（四）立法沿革

本罪源于一九九五年十月三十日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，一九九七年刑法修订时吸收为第二百零七条。当时增值税专用发票必须到税务机关依法领购，且均为纸质形态，从税务机关之外流转到市场的真票，通常是没有填写内容的空白票——这一时代背景构成通说将对象解释为空白发票的历史根据。配套的最高人民法院法发〔1996〕30号解释现已废止，其定罪量刑标准由法释〔2024〕4号解释承继。

三、“出售”的手段行为解析

（一）“出售”的规范内涵

出售，即有偿转让——将发票本身作为交易标的，向对方交付发票并收取对价。其规范特征有三：第一，标的是发票本身（票、票控介质乃至附着其上的开票资格），而非开具发票的行为或服务；第二，具有对价性，收取货币或财产性利益，但不以实际营利为要件，亏本倒卖亦不失其出售性质；第三，交易双方合意转移发票的占有与控制。主观上要求行为人明知交易的是增值税专用发票且明知该交易违反发票管理法规，动机通常为牟利，但牟利目的并非构成要件。

（二）实践中的三种典型手段形态

第一，直接倒卖型：合法领用或非法取得（盗窃、骗领、拾取）空白专用发票后直接出售。这是最原始的形态。

第二，“空壳公司套餐”型——当前的主流形态。行为人雇佣、冒用他人身份虚假注册空壳公司，取得营业执照、公章、税控盘，向税务机关骗领空白增值税专用发票，随后将“执照＋公章＋税盘＋空白票”整套以固定价格（如每套七千元）出售给下家。山东孙宝仓案、辽宁许时林案、山东刘建华案均属此型。此模式下发票与开票资质捆绑流转，对发票发售管理制度的冲击最烈，故量刑亦重（十年以上有期徒刑常见）。

第三，数电发票时代的“先开票、后买卖”型。全面数字化电子发票后，发票不再依托纸质票面和税控设备领用，而是先在开票系统中填入受票方、金额、税额等要素生成、再交付受票方。非法交易随之表现为生成后的已开具发票（连同开票账户、密码交付）的有偿转移——出售对象在物理形态上已经是“写好、开好”的票。这正是《中国刑事法杂志》刊文所指的新困境。

（三）与虚开收取“开票费”的界分

争议最大的是：开票方按票面金额一定比例收取“开票费”或“税点”为他人虚开，能否评价为“出售”？支持者认为收取开票费形成了发票买卖关系；反对者（包括《刑事审判参考》第1209号案例的裁判立场）认为，支付开票费交换的是“虚开”这一行为本身而非发票本身，虚开罪的规范对象是开具行为、出售罪的规范对象是发票发售行为，若将收付开票费等同于买卖发票，则两罪界限泯灭，“非法”二字在出售、购买行为中无从体现，且有借构成要件更简单的本罪规避虚开罪严格证明要求、架空罪刑均衡之虞。通说与实践立场为：以开票费为对价虚开已开具发票的，定虚开增值税专用发票罪，不定非法出售、非法购买增值税专用发票罪。

四、犯罪对象之争：空白发票说与已开具发票说

（一）空白发票限定说：通说与主流实践

通说认为，本罪对象限于真实的、空白的增值税专用发票。论据体系如下：

其一，文本依据。第二百零八条第二款“非法购买……又虚开或者出售”预设了发票可被“再虚开、再出售”的状态，已开具发票无法再虚开；出售罪与购买罪系对合犯，对象具有同一性，均应为空白票。

其二，体系解释。第二百零七条以“数量较大”“数量巨大”设量刑档，而第二百零五条虚开罪以“骗取国家税款数额”设档——若本罪对象包括已开具发票，立法者自应如虚开罪一样以税额计量；以“数量”计量，正说明对象是无票面税额可言的空白票。且第二百零六条伪造、出售伪造的专票罪，第二百零九条非法制造、出售非法制造的发票罪，第二百一十条盗窃、诈骗发票的犯罪，其对象均天然为空白票，将本罪对象作同样限定，方能维持刑法发票犯罪体系的协调。

其三，裁判规则。《刑事审判参考》第1209号案例（王某某、鞠某某虚开增值税专用发票案）明确：非法出售或者非法购买真实的、空白的增值税专用发票的，才构成本罪与购买罪；让他人为自己虚开并支付开票费，因对象系已填开的发票，不构成非法购买。该指导性案例虽无强制拘束力，但对类案裁判具有事实上的引领作用。

其四，法益定向。本罪保护的是增值税专用发票的发售、领用管理秩序；已开具发票脱离真实交易流转的，侵害的是抵扣税款的税收利益，应归虚开罪、逃税罪或骗取出口退税罪评价，两不法类型各有其位。

（二）扩张说与数电发票时代的新挑战

扩张说主张本罪对象不限于空白票，或者认为在电子发票背景下必须重新解释。最有力的新论据来自《中国刑事法杂志》所刊论文：数电发票必须先填写受票方、项目、金额、税额等信息后方能生成并提供，非法出售、购买在实质上已表现为“先开票、后卖买”的形态；若坚持将对象限定为“空白”发票，第二百零七条将不再有司法适用的空间，只能通过修法完善。换言之，空白票限定说建立在纸质票、税控领购的技术前提之上，该前提消解后，限缩解释的正当性随之动摇。此外亦有论者从法益侵害实质出发，认为出售已开具专票（连同开票账户交付）对发票管理制度与抵扣制度的双重侵害更重，没有理由出罪化处理。

（三）实证层面的两极

裁判实践存在明显张力。出售端：可检索的非法出售增值税专用发票罪判例，出售对象几乎清一色为空白真票或“空壳公司＋空白票”套餐（详见下表），法院按份数、版面限额或事后虚开金额认定数量。购买端：北京市延庆县人民法院（2015）延刑初字第225号郭会X案中，行为人以一万四千元购买票号、税额、价税合计均已载明的已开具专票两张用于抵扣，法院径直认定构成非法购买增值税专用发票罪——对象并未限于空白票。可见扩张说并非纯书斋观点，在购买端已有裁判支持；而对合犯对象同一性原理又决定，购买端承认已开具发票，出售端便难以一概否认。两说的分野最终将影响个案中罪轻罪重之辩。

（四）本文立场

笔者认为，在现行法框架下，空白发票限定说仍是更稳妥的解释结论：它有第208条第二款的直接文本支撑，有体系协调的论证，有第1209号案例的实践背书，也符合责任主义——已开具发票的流转，不法重心在虚开与抵扣骗税，行为人对票面内容的虚开性具有明知，以虚开罪等重罪评价更能实现罪责刑相适应。数电发票带来的困境是真实的，但解决之道在于立法更新而非由司法径行扩张解释——在解释论上扩张至“先开票后卖买”形态，有类推适用之嫌、违反罪刑法定原则。辩护层面，在具体个案中，则应把握实践矛盾：若在案证据显示交易标的是已开具发票而指控本罪，第1209号案例与空白票限定说是有力的出罪、轻罪依据；反之若委托人涉“虚开而指控出售”，则应主张以虚开罪（或存疑时以轻罪）论处并核查税款损失要件。

五、真实案例考察

以下判例均检索自北大法宝案例库（北大法宝 V7，检索日2026年8月31日），案号、法院、查明事实与裁判结果均可核验：

案例要点分析

1．刘建华、赵文彬案〔(2019)鲁1482刑初208号〕：二被告人雇佣他人注册空壳公司，以公司名义领取票面限额10万元版的空白增值税专用发票，交由他人对外出售。法院认定刘建华非法出售140份、票面额累计1400万元，赵文彬75份、750万元，均构成非法出售增值税专用发票罪，分别判处七年、六年有期徒刑。注意其计量方法：出售的是空白票，法院按“版面限额×份数”折算票面额——空白票认定“票面税额”的技术操作。

2．许时林、王岳飞案〔(2021)辽0681刑初138号〕：以他人身份注册空壳企业，申领空白专票连同营业执照、税务登记证、公章、税盘全套出售给广东买家，买家用于向全国多家企业虚开。法院认定非法出售专票445组、价税合计4995万余元，数量巨大，主犯判处十三年。此案计量改为按买家事后虚开的价税合计认定——两种口径并存，直接影响“数量巨大”认定与量刑，辩护中值得主张对被告人更有利的口径（版面限额而非事后虚开金额）。

3．孙宝仓案〔(2020)鲁1392刑初288号〕：虚假注册27家空壳公司，将营业执照、印章、空白发票等手续以每套7000元出售。出售的空白票后被开出专票505份、税额740万余元。数罪并罚执行十年六个月。

4．詹某1、詹某2案〔(2020)沪0116刑初482号〕：注册或变更多家公司后申领空白发票，将专票、机动车销售统一发票对外出售，另虚开普票。出售端对象同样是申领的空白真票。

5．郭会X案〔(2015)延刑初字第225号〕：以1.4万元购买两张已开具的专票（税额29059.82元、价税合计20万元），交公司入账抵扣。法院认定构成非法购买增值税专用发票罪——对合犯购买端将对象扩张至已开好发票的典型判例，与第1209号案例的限缩立场形成对照。

6．《刑事审判参考》第1209号案例：让他人为自己虚开并支付开票费，法院认定不构成非法购买增值税专用发票罪，裁判理由明确“非法出售或者非法购买真实的、空白的增值税专用发票的”才构罪。

六、结论

第一，“出售”的手段行为，是违反发票管理法规、以增值税专用发票本身为交易标的的有偿转让；典型样态包括直接倒卖空白票、“空壳公司执照＋税盘＋空白票”整套出售，以及数电发票时代“先开票后交付”的新形态。虚开收取“开票费”因标的是开具行为而非发票本身，通说不成立本罪。

第二，犯罪对象之争的现行答案：主流实践与通说将本罪对象限定为真实的、空白的增值税专用发票，第208条第二款文本、“数量较大”的立法措辞、《刑事审判参考》第1209号案例构成三重支撑；已开具发票的流转归虚开罪、逃税罪评价。但购买端存在将已开具发票认定为犯罪对象的判例，学理上亦有数电发票时代放弃空白票限定的有力主张——该分歧是真实的，个案中足以撬动罪名与刑度。

第三，辩护启示：其一，指控本罪而证据显示发票已开具、票面载明受票方与税额的，可援引空白票限定说与第1209号案例争辩对象要件不符；其二，交易标的为空白票但计量采用事后虚开金额的，可主张按发票版面限额计算票面税额，压低“数量巨大”认定；其三，指控出售而实为收取开票费虚开的，应争辩定性为虚开并核查税款损失、主观目的要件，防止以本罪规避虚开罪的证明要求。

资料来源与核验说明

本文所引《刑法》第二百零七条、第二百零八条（2023修正）、法释〔2024〕4号解释第十四条、第十五条、公通字〔2022〕12号《立案追诉标准的规定（二）》第五十九条、《发票管理办法（2023修订）》第二十三条，以及全部判例案号与裁判内容，均经北大法宝（pkulaw.com）数据库于2026年8月31日检索核验。《刑事审判参考》第1209号案例及学术观点转引自《中国刑事法杂志》相关论文与公开文献（含虞伟华《关于如实代开等行为的定性分析》等），引用时请以原始出版物为准。本文为研究性论述，不构成对具体案件的法律意见；个案适用请结合证据与最新裁判动态判断。