以逃税为目的虚开普通发票行为的定性路径——以曾某某虚开发票案为分析样本

以逃税为目的虚开普通发票行为的定性路径

——以曾某某虚开发票案为分析样本

张志华 江苏天倪律师事务所

在增值税普通发票领域，"虚开—虚列—逃税"是实践中最为常见的作案链条：行为人在无真实交易的情况下让他人为自己虚开普通发票，将票面金额计入成本账目，进而在纳税申报中少缴税款。此类行为的手段与目的分别该当虚开发票罪（《刑法》第二百零五条之一）与逃税罪（《刑法》第二百零一条）的构成要件，罪数形态与罪名选择成为裁判的常见争点。

以我正在办理的曾某某虚开发票罪上诉案为例[1]：曾某某在担任某律师事务所主任期间，让他人为自己虚开普通发票53份，票面金额495万余元，目的系虚列办案成本、少缴个人所得税212万余元。案发后，税务机关立案稽查并下达追缴通知，行为人于2019年9月全额补缴税款及滞纳金，2021年4月受到行政处罚；2021年10月，公安机关以虚开发票罪立案，一审法院以该罪判处刑罚。

本案的方法论问题具有普遍意义：当虚开（手段）与逃税（目的）竞合时，"从一重处断"比较的是什么？若目的行为因法定阻却事由不予追究，手段行为能否独立定罪？

就此类行为过程观察，虚开发票、计入成本、虚假申报三个环节基于同一犯意、服务于同一犯罪目的（少缴税款），手段行为（让他人为自己虚开发票）与目的行为（虚假纳税申报）之间具有类型化的牵连关系，通说认定为牵连犯，依从一重罪处断原则处理，不实行数罪并罚[2]。审判实务亦持相同立场，《刑事审判参考》第147辑第1701号案例明确指出，作为手段的虚开发票行为原则上不单独追诉。就此，理论与实务并无实质分歧。

分歧在于处断规则的具体适用，即本案"重罪"的识别。

实务中有一种颇具代表性的论证进路：逃税行为因补缴税款、接受处罚而依第二百零一条第四款不予追究，可罚性归于消灭；虚开发票罪系独立罪名，仍然可罚；故应以虚开发票罪定罪处罚。

这一进路的失误在于将处断轻重的比较替换为可罚性的筛选——先以法定阻却事由排除一罪，再以"另一罪尚可罚"为由确定罪名。如此操作，罪名选择在比较开始之前即已完成，"从一重"沦为形式。

正确的比较规则应当是：就两罪在本案中的具体罪量与相应刑度进行比较。其一，就目的行为而言，逃税数额212万余元，远超"数额较大"的追诉标准[3]，若占应纳税额百分之三十以上，则适用《刑法》第二百零一条第一款后段，处三年以上七年以下有期徒刑。其二，就手段行为而言，虚开发票罪"情节特别严重"的门槛为票面金额250万元以上[4]；而涉案资金流水中约300万元对应真实业务支出[5]，实际虚增的票面金额不足195万元，仅构成"情节严重"，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制。两相比较，本案重罪系逃税罪而非虚开发票罪，依从一重处断原则应以逃税罪论处。

纵使个案罪量比较呈现其他结论，就此类行为而言，以逃税罪一罪评价仍具有明确的实定法依据。

依据《刑法》第二百零四条第二款规定纳税人缴纳税款后，采取假报出口等欺骗方法骗取所缴纳的税款的，依照第二百零一条的规定定罪处罚。此类行为同时触犯处罚更重的骗取出口退税罪与逃税罪，立法者明确选择以目的罪名（逃税罪）论处。这表明：在税收犯罪领域，凡欺骗手段服务于逃税目的的竞合结构，实定法的立场是目的行为优先，而非机械的法定刑高低比较。对第二百零五条之一的解释应与之保持体系一致。

虚开发票罪的保护法益为发票管理秩序，但其规范目的最终指向税收征管利益。法释〔2024〕4号第十条第二款对侵害程度更烈的虚开增值税专用发票行为尚且规定："不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。"举重以明轻：普通发票不具有抵扣功能，不以骗抵税款为目的、客观上未造成增值税款流失的虚开行为，其可罚性完全系于逃税目的的实现程度。以逃税罪评价，已对行为不法作完整评价；再以虚开发票罪定罪处罚，属于对同一不法的重复评价。

第二百零一条第四款系《刑法修正案（七）》增设的逃税罪特别阻却事由，确立了逃税行为"行政处置优先、刑罚退出"的政策取向。以虚开手段逃税恰是逃税罪最主要的行为样态，若凡采取虚开手段者均以虚开发票罪追诉，则该款将系统性丧失适用空间，立法目的落空。依体系解释方法，导致法定条款整体失效的解释结论不能成立。且该款但书已封闭列举不予免责的例外情形，司法机关不得通过罪名转换扩大打击范围。

综上，此类案件的处理应循以下路径展开。

第一，罪数认定：以虚开普通发票为手段偷逃税款的，构成牵连犯，从一重罪处断；处断轻重的比较以个案罪量为对象。就本案而言，重罪为逃税罪。

第二，法律适用：依《刑法》第二百零四条第二款的立法例与体系解释规则，以逃税罪一罪评价。行为人经税务机关依法下达追缴通知后补缴税款、缴纳滞纳金并已受行政处罚，且不具备但书情形的，适用第二百零一条第四款，不予追究刑事责任；已追诉的，应宣告无罪或终止审理。

注释

[1] 参见江苏省无锡市锡山区人民法院（2025）苏0205刑初815号刑事判决书。本文对案件事实的引述均以该案卷宗证据为据。

[2] 参见张明楷：《刑法学》（第六版），法律出版社2021年版，第518页以下（牵连犯从一重罪处断）；周光权：《刑法总论》（第四版），中国人民大学出版社2021年版，相关论述。

[3] 参见《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2022〕12号）第五十二条：逃税数额在十万元以上应予立案追诉。

[4] 参见《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十三条。

[5] 据原审判决书所列书证（银行账户交易明细）：涉案期间510万余元回款中，248万余元转入案外人指定账户，约50万元支付团队律师报酬。

参考文献

1.《中华人民共和国刑法》（2023年修正）第二百零一条、第二百零四条、第二百零五条之一。

2.最高人民法院、最高人民检察院：《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），2024年3月20日施行。

3.最高人民检察院、公安部：《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2022〕12号）。

4.《刑事审判参考》第147辑，法律出版社，第1701号指导案例。

5.张明楷：《刑法学》（第六版），法律出版社2021年版。